Letzter Akt in der steuerlichen Entlastung von Unternehmen

Seit 2009 treten die Massnahmen der Unternehmenssteuerreform II schrittweise in Kraft. Ziel ist, die kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) steuerlich zu entlasten. In drei unabhängigen Massnahmepaketen werden die wirtschaftliche Doppelbelastung gemildert, substanzzehrende Steuern beseitigt oder abgebaut und Personenunternehmen steuerlich entlastet. Die letzten Massnahmen werden auf den 1. Januar 2011 eingeführt und zeigen ab dem Steuerjahr 2011 Wirkung. Darunter fällt auch die im vorliegenden Fokus abgehandelte privilegierte Besteuerung bei Betriebsaufgabe und Liquidation von Personenunternehmungen.

Fallbeispiel: Praxisaufgabe mangels Nachfolge
Dr. med. B. ist 60-jährig, Facharzt für Allgemeinmedizin und seit über 25 Jahren Inhaber einer Arztpraxis in Seftigen bei Thun. Die Praxis, mit zwei angestellten medizinischen Praxisassistentinnen, führt er in der Unternehmensform einer Einzelfirma. Dr. B. plant, seine Berufstätigkeit auf Ende 2010 endgültig aufzugeben. Trotz intensiver Suche ist es Dr. med. B. nicht gelungen, einen Nachfolger für seine Praxis zu finden. Dr. B. hat sich daher entschlossen, die Arztpraxis aufzugeben und seine Einzelfirma zu liquidieren.

In der Bilanz seiner Einzelfirma hat Dr. med. B. nicht nur sein Fahrzeug, sondern auch das von ihm und seiner Frau bewohnte Haus aktiviert, in dem sich auch die Arztpraxis befindet. Infolge der jährlichen Abschreibungen ist der Verkehrswert des Fahrzeugs höher als dessen Buchwert. Das Haus hat seit der Einbringung in die Einzelfirma eine markante Wertsteigerung erfahren und könnte zu einem Preis deutlich über dem Buchwert verkauft werden. Das relativ neu beschaffte Praxisinventar hat Dr. B. in Absprache mit seinem Treuhänder jährlich abgeschrieben. Auch hier liegt der Marktwert deutlich über dem Buchwert. Auf dem Warenlager (z.B. Medikamente) bildete Dr. med. B. jeweils die steuerlich maximal zulässige Warenreserve. Gleiches gilt für die voraussichtlichen Debitorenverluste.
 
Dr. med. B. möchte das Fahrzeug und die Liegenschaft behalten und daher in sein Privatvermögen überführen. Für das Praxisinventar und das Warenlager hat er einen Käufer gefunden. Die Rückstellung für Debitorenverluste erweist sich im Nachhinein als unbegründet. Der Umfang der stillen Reserven kann der Abbildung 1 entnommen werden.

Durch die Aufgabe der Arztpraxis und damit der selbstständigen Erwerbstätigkeit werden sämtliche stille Reserven auf dem Geschäftsvermögen realisiert und unterliegen beim Unternehmer als Liquidationsgewinn der Einkommenssteuer. Dies gilt sowohl im Falle des Verkaufs einzelner Geschäftsaktiven an Dritte oder bei deren Überführung ins Privatvermögen des Einzelunternehmers, als auch wenn ein Dritter die Arztpraxis kauft.
 
Das noch bis am 31. Dezember 2010 geltende Bundesrecht besteuert den aus der Liquidation resultierenden Gewinn zusammen mit dem übrigen Einkommen. Die über mehrere Geschäftsjahre gebildeten stillen Reserven werden im selben Steuerjahr realisiert und führen infolge der Gesamtbesteuerung von ordentlichem Einkommen und Liquidationsgewinn sowie der progressiven Steuertarife zu einer hohen Steuerbelastung.
 
Im Gegensatz zum geltenden Bundesrecht kennen bereits heute diverse Kantone bei Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit für die Kantons- und Gemeindesteuern eine spezielle Besteuerung des Liquidationsgewinnes. So besteuert z.B. der Kanton Bern die ersten CHF 250'000 des Liquidationsgewinnes gesondert vom übrigen Einkommen zum Sondertarif (Art. 44 StG BE).
 
Steuerlich privilegierte Liquidation der Arztpraxis ab 1. Januar 2011
Beim Liquidationsgewinn handelt es sich faktisch um aufgeschobene ordentliche Jahresgewinne. Die negativen Auswirkungen der gemeinsamen und progressionswirksamen Besteuerung des Liquidationsgewinnes mit dem übrigen Einkommen werden mit der Unternehmenssteuerreform II gemildert.

Art. 37b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) sieht neu vor, dass der Bund bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit die in den beiden letzten Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven separat, d.h. getrennt vom übrigen Einkommen, besteuert. Zudem ist für die Bemessung des Steuersatzes neu lediglich ein Fünftel des erzielten Liquidationsgewinnes massgebend. In jedem Falle gelangt aber ein Minimalsatz von 2% zur Anwendung (vgl. Abb. 3).
 
Bekanntlich steckt ein beachtlicher Teil des Vermögens Selbstständigerwerbender in Form stiller Reserven in deren Unternehmung. Der Liquidationsgewinn ist daher oft unverzichtbar für das Bestreiten des Lebensunterhaltes nach der Pensionierung. Bei Anschluss an eine 2. Säule kann mit Hilfe des Liquidationsgewinnes eine Deckungslücke geschlossen und der BVG-Einkauf vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden (vgl. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG). Erst bei Bezug des angesparten BVG-Guthabens erfolgt dessen (privilegierte, d.h. tiefere) Besteuerung. Zur Wahrung der Rechtsgleichheit sieht Art. 37b DBG die Möglichkeit vor, dass auch bei Verzicht auf Einkauf einer bestehenden Deckungslücke oder gar bei Fehlen eines BVG-Anschlusses ein sogenannter fiktiver Einkaufsbetrag in Abzug gebracht werden kann. Dieser wird wie eine Kapitalleistung aus der 2. Säule besteuert, das heisst gesondert zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifes nach Art. 36 DBG (vgl. Abb. 3).

Folgende weiteren Voraussetzungen sind an die Anwendbarkeit der privilegierten Liquidationsbesteuerung nach Art. 37b DBG geknüpft:

Auch in Bezug auf die Überführung von Geschäftsliegenschaften ins Privatvermögen tritt auf den 1. Januar 2011 eine Erleichterung in Kraft. Der Wertzuwachsgewinn, d.h. die Differenz zwischen dem Verkehrswert und den Anlagekosten, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen bis zur tatsächlichen Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben werden. Wenn der Antrag auf Aufschub unterbleibt, unterliegt der Wertzuwachsgewinn wie die übrigen stillen Reserven der privilegierten Besteuerung von Art. 37b DBG.
 
Steuern sparen dank Praxisaufgabe erst ab 2011
Ein Vergleich der im Falle von Dr. B. auf Stufe Bund anfallenden Steuern bei Liquidation seiner Einzelfirma auf Ende 2010 resp. 2011 zeigt ein klares Bild. Verschiebt Dr. B. die Liquidation seiner Arztpraxis ins Jahr 2011, erzielt er allein für den Bereich der Direkten Bundessteuer eine Steuerersparnis von beinahe CHF 34'000.

Art. 37b DBG ermöglicht eine markante steuerliche Entlastung bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Die neue Regelung bietet daher eine prüfenswerte Alternative zur steuerneutralen Umwandlung der Einzelfirma in eine Kapitalgesellschaft mit anschliessendem, steuerfreien Verkauf. Selbstständigerwerbende, welche sich derzeit mit der Betriebsaufgabe auseinandersetzen, sind gut beraten, die sich aus Art. 37b DBG ergebende Option eingehend zu prüfen und gegebenenfalls die Liquidation der Einzelfirma bis ins Jahr 2011 aufzuschieben.

Frühstück-Seminar
Das traditionelle Frühstück-Seminar zu aktuellen wirtschaftlichen und rechtlichen Themen, welches bisher jeweils im Herbst durchgeführt wurde, wird neu im Frühjahr stattfinden. Die Einladungen werden zu gegebener Zeit zugestellt.

Gian Andrea Rusca, Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte
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